Ende letzten Jahres hat der Gesetzgeber mit Wirkung ab dem VZ 2017 einen neuen § 4i EStG eingeführt, der bei bestimmten fremdfinanzierten Inbound-Akquisitionsstrukturen unter Verwendung von Personengesellschaften den Abzug von Finanzierungsaufwendungen als Sonderbetriebsausgaben untersagt (§ 4i EStG). Verhindert werden soll der doppelte Betriebsausgabenabzug („double dip“) im Zusammenhang mit einer Beteiligung an einer deutschen Personengesellschaft. Die Maßnahme steht im Zusammenhang mit dem Projekt „BEPS“ der OECD (vgl. hierzu Elser, Internationale Transaktionsstrukturierung, in: Oestreicher (Hrsg.), BEPS – Base Erosion and Profit Shifting, 1. Auflage 2015, NWB Verlag).

Beispiel:

Ein ausländischer Investor (zB. in der Rechtform einer Luxemburger Kapitalgesellschaft, nachfolgend „LuxCo“) erwirbt sämtliche Kommanditanteile an einer operativ tätigen deutschen Kommanditgesellschaft („KG“). LuxCo nimmt zur Finanzierung des Kaufpreises für die KG-Anteile ein verzinsliches Bankdarlehen auf.

LuxCo ist mit ihrer Beteiligung an der KG beschränkt körperschaftsteuerpflichtig; die KG ist selbst gewerbesteuerpflichtig. Für Zwecke der deutschen steuerlichen Gewinnermittlung ist das von der LuxCo aufgenommene Bankdarlehen als negatives Sonderbetriebsvermögen zu qualifizieren und in einer Sonderbilanz der LuxCo bei der KG auszuweisen. Damit gehen die von der LuxCo an die Bank zu zahlenden Zinsen in die deutsche steuerliche Gewinnermittlung ein und sind für gewerbesteuerliche Zwecke (zu 75 %, vgl. § 8 Nr. 1 GewStG) und für körperschaftsteuerliche Zwecke als Betriebsausgaben abzugsfähig.

Die Zinsen für das Bankdarlehen können nun auch nach ausländischem Steuerrecht eine (steuerlich abzugsfähige) Betriebsausgabe der LuxCo sein. In diesem Fall käme es zu einer doppelten Gewinnminderung in Deutschland und im Ausland, die der Gesetzgeber unterbinden will. Gem. § 4i EStG dürfen Aufwendungen eines Gesellschafters einer Personengesellschaft (hier: Zinsaufwand der LuxCo) nicht als Sonderbetriebsausgaben abgezogen werden, soweit diese Aufwendungen auch die Steuerbemessungsgrundlage in einem anderen Staat (hier: Bemessungsgrundlage der LuxCo in Luxemburg) mindern (§ 4i S. 1 EStG). In DBA-Fällen (wie hier Luxemburg) ist der Anwendungsbereich dieser Vorschrift regelmäßig nicht eröffnet, soweit der ausländische DBA-Staat die Erträge aus der KG als Betriebsstätteneinkünfte steuerfrei stellt und auch die Zinsen für das Bankdarlehen diesen steuerfreien Betriebsstätteneinkünften zuordnet. Zu einer Bemessungsgrundlagenminderung im Ausland kommt es in diesen Fällen nicht. Darüber hinaus soll das Abzugsverbot gem. § 4i Satz 2 EStG nicht gelten, soweit die Aufwendungen Erträge desselben Steuerpflichtigen mindern, die bei ihm sowohl der inländischen Besteuerung unterliegen als auch nachweislich der tatsächlichen Besteuerung in dem anderen Staat. Der Gesetzgeber will durch diese Ausnahmeregelung eine überschießende Wirkung der Vorschrift in Fällen der Steueranrechnung und im Nicht-DBA-Fall ausschließen.

Die Vorschrift kann nach ihrem Wortlaut nicht nur bei ausländischen Gesellschaftern einer deutschen Personengesellschaft Anwendung finden. Auch von Steuerausländern gehaltene inländische Mitunternehmer (z.B. eine deutsche GmbH als Gesellschafter der Personengesellschaft), die fremdfinanziert eine Beteiligung an einer deutschen KG erwerben, können von dem Betriebsausgabenabzugsverbot erfasst sein, zB. wenn der ausländische Gesellschafter den inländischen Mitunternehmer (GmbH) nach ausländischen steuerlichen Vorschriften als steuerlich transparent behandeln kann und demzufolge die Zinsaufwendungen unmittelbar die ausländische Bemessungsgrundlage mindern.

Die neue Vorschrift ist bei Inbound-Akquisitionen von deutschen Personengesellschaften zwingend zu beachten. Dies betrifft insbesondere auch gewerbliche Personengesellschaften mit inländischem Immobilienbesitz. Die steuerliche Abzugsfähigkeit von Finanzierungsaufwendung im Zusammenhang mit Personengesellschaften kann künftig ohne Kenntnis der steuerliche Behandlung im Ausland nicht beantwortet werden.

 

Dr. Thomas Elser, TAXGATE, Stuttgart und Frankfurt

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