Der doppelansässige Kapitalanleger im Außen- und Einkommensteuerrecht

von | 21.02.2022 | Blog

Die steuerliche Behandlung von Kapitalanlegern, die aufgrund ihrer unternehmerischen Aktivitäten oder ihrer Familienverhältnisse in mehr als einem Land ansässig sind, ist überaus komplex und kann zu einer Mehrfachbesteuerung dieses Kapitalanlegers führen. Auch die Reform des Außensteuergesetzes (sog. ATAD-Umsetzungsgesetz, Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuermeidungsrichtlinie vom 25.06.2021, BGBl. 2021 I, S. 2035) gibt sich wenig Anlass zu Optimismus im Hinblick auf eine strukturelle Anpassung der bestehender Doppelbesteuerungsrisiken. Es entsteht der Eindruck, dass der Gesetzgeber die Lebenswirklichkeit vieler Unternehmerfamilien nicht hinreichend im Blick hat.

Typischer Ausgangsfall

Steuerpflichtige mit doppeltem Wohnsitz bzw. multipler unbeschränkter Steuerpflicht finden zunehmend Eingang in den steuerlichen Alltag. Dabei treten die steuerliche Rechtsfragen an vielen Ecken auf, bspw. im Rahmen der jeweils nationalen Anzeige- und Mitwirkungspflichten, Vorbereitung der jeweils nationalen Steuererklärungen, Qualifikation von Kapitalanlage etc. Letztlich muss sich dieser Steuerpflichtige wie auch seine jeweils zuständigen Finanzämter mit uU strittigen Rechtsfragen und Doppelbesteuerungsszenarien auseinandersetzen. Aus deutscher Sicht können strittige Rechts- und Auslegungsfragen gerade jene Steuerpflichtige treffen, die auch einen Wohnsitz in Deutschland haben, deren Lebensmittelpunkt sich aber einem anderen DBA-Staat befinden (sog. „tie-breaker-rule“ nach Art. 4 Abs. 2 Buchst. b DBA-MA).

Gerade vermögende Steuerpflichtige, die ihre Kapitalanlagen über niedrig besteuerte Kapitalgesellschaften bündeln, können in Deutschland einer doppelten Besteuerung ausgesetzt sein. Dies kann vom Gesetzgeber dem Grunde nach nicht gewollt sein. Dennoch soll sich an dieser Systematik auch nach dem ATAD-Umsetzungsgesetz nichts ändern. Steuerpflichtige mit doppeltem Wohnsitz werden für außensteuerliche Zwecke als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt, auch wenn das maßgebende DBA eine steuerliche Ansässigkeit nur im Ausland annimmt. Die unbeschränkte Steuerpflicht für solche Fälle einer Zwischengesellschaft mit Kapitalanlagecharakter des § 7 Abs. 6 AStG aF. bzw. § 13 Abs. 1 AStG nF. bestimmt sich nach § 1 EStG. Im Weiteren soll die unmittelbare Anwendung eines Doppelbesteuerabkommens (DBA) durch § 20 Abs. 1 Halbs. 1 AStG ausgeschlossen sein, wobei die Reichweite der Vorschrift nicht abschließend geklärt ist bzw. die Praxis vor Herausforderungen stellt.

Der doppeltansässige Kapitalanleger im Einkommensteuerrecht

Nach nationalem Recht sind natürliche Personen mit Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 S. 1 EStG). Eine natürliche Person kann gleichzeitig mehrere Wohnsitze iSd. § 8 AO innehaben, welche sich im In- und/oder Ausland befinden können (vgl. BFH v. 24.08.2019, IStR 2019, S. 226). Dabei wird die unbeschränkte Steuerpflicht auch dann nicht ausgeschlossen, wenn der ausländische Wohnsitz den Lebensmittelpunkt des Steuerpflichtigen begründet (vgl. BFH v. 23.10.2018, IStR 2019, S. 318). Es gibt nach Auffassung des BFH auch keinen allgemeinen Grundsatz im internationalen Steuerrecht, nach dem eine natürliche Person nur von demjenigen Staat als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt werden darf, in dem sich der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen befindet.

Der Frage der unbeschränkten Steuerpflicht im Inland ist getrennt von der Frage zu betrachten, wo eine Person im abkommensrechtlichen Sinne als ansässig gilt (vgl. Art. 4 Abs. 1 S. 1 OECD-MA). Somit kommt es für die Frage der unbeschränkten Steuerpflicht einer natürlichen Person im Inland nicht auf die Regelung im DBA an (vg. BFH v. 23.10.2018, IStR 2019, 318). Folglich sind die Feststellungen nach nationalem Recht von denen des Abkommensrechts zu trennen, wobei auch keine Interdependenzen zwischen nationalen und Abkommensrecht bestehen sollten.

Der doppeltansässige Kapitalanleger im Außensteuerrecht

Nach dem Außensteuergesetz ist der unbeschränkt Steuerpflichtige Hinzurechnungsubjekt für Einkünfte aus ausländischen Zwischengesellschaften (§ 7 Abs. 1 AStG aF./nF.). Der Begriff des unbeschränkt Steuerpflichtigen bestimmt sich dabei bei natürlichen Personen nach § 1 EStG. Doppelansässige Steuerpflichtige werden dabei für Zwecke der Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung als unbeschränkt Steuerpflichtige behandelt, soweit sie einen Wohnsitz in Deutschland haben. Dies gilt nach hM. auch dann, wenn nach dem jeweils maßgebenden DBA eine Ansässigkeit eines Steuerpflichtigen nur im Ausland gilt, weil sich beispielsweise dort der Mittelpunkt der persönlichen Lebensinteressen des Steuerpflichtigen befindet.

Dies wird ganz wesentlich damit begründet, da das Bundesverfassungsgericht sog. treaty overrvides, dh. das Überschreibung von Völkervertragsrecht durch innerstaatliches Gesetz als verfassungsgemäß einstuft (vgl. BVerfG Beschluss vom 15.12.2015, 2 BvL 1/12 zu § 50d Abs 8 S 1 EStG idF vom 15.12.2003). Die Regelung des § 20 Abs. 1 AStG, dessen Wortlaut unverändert in das neue AStG-Reformgesetz überführt wurde, überschreibt damit die unmittelbare Anwendung des jeweiligen DBA. Wenngleich sich vom Zweck des AStG eine solche überschießende Rechtsfolge nicht ableiten lässt, hat die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichtes einen Schlusspunkt unter die Diskussionen um die Reichweite des § 20 Abs. 1 AStG endgültig gesetzt. Eine Doppelbesteuerung, welche sich mittels des Vorrangs der nationalen Regelungen in §§ 7–18 AStG vor den in Widerspruch stehenden Regelungen eines Doppelbesteuerungsabkommen ergeben, ist daher höchstrichterlich abgesegnet und entspricht weiterhin dem Willen des Gesetzgebers.

Fazit

Soweit ein doppeltansässiger Steuerpflichtiger seine Kapitalanlagen über eine im Ausland niedrig besteuerte Kapitalgesellschaft hält, finden damit die Regelungen des Außensteuergesetzes Anwendung.

Vor diesem Hintergrund ergeben sich für den Steuerpflichtigen verschiedene Implikationen aus dem Zusammenspiel von Außen- und Einkommensteuerrecht. Dieses Zusammenspiel erfordert eine saubere Verzahnung und Abgleich der jeweils nationalen Steuergesetze.

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